یکی از مهمترین و کهن ترین عوامل و انگیزه های مسافرت انسان باورهای مذهبی و احساسات دینی بوده است.انسان از ابتدای تاریخ مکان هایی را مقدس می دانسته است.مثلاکعبه بتخانه اعراب پیش از اسلام بوده و با پیدایش اسلام زیارتگاه میلیون‌ها مسلمان شده است.‌بنابرین‏ جهانگردی با این انگیزه رونق فراوان یافت.(سقایی،مهدی، سایت آفتاب، ۲۰دی ۱۳۸۶)

۱۷ـ گردشگری جنسی

برخی از گردشگران تنها ‌به این منظور به دیگر نقاط سفر می‌کنند تا بتوانند بخشی از نیازها و غرایز جنسی خود را برآورده سازند. رقم دقیقی از تعداد این گونه گردشگران در دسترس نیست اما با اطمینان می‌توان گفت سالانه میلیون‌ها نفر از گردشگران را این دسته تشکیل می‌دهند. در پاسخ به نیازهای آنان برخی کشورها و یا نواحی سعی کرده‌اند با فراهم اوردن زمینه‌ها و امکانات لازم اقدام به جذب تعداد بیشتری از آنان نمایند .در این خصوص می‌توان به کشور تایلند اشاره کرد که گردشگری جنسی را اصلی‌ترین هدف خود اعلام ‌کرده‌است.

۱۸ـ گردشگری هوافضا

نوع دیگری از گردشگری مسافرت به فضا است که در سال‌های اخیر آغاز شده است .تاکنون تعدادی از افراد با هزینه خودشان از طریق سایت‌هایی در آمریکا و روسیه به فضا رفته‌اند و مدتی را در آنجا به همراه فضانوردان حضور ‌داشته‌اند. یکی از این گردشگران با نام انوشه انصاری که ایرانی است به عنوان اولین گردشگر زن تاریخ مدتی را در فضا گذراند. به نظر می‌رسد این گردشگران هزینه های گزافی را بابت سفر به‌فضا می‌پردازند و این خود می‌تواند به عنوان حمایت مالی گسترش تحقیقات مؤثر باشداین نوع گردشگری در سال‌های آتی رشد شتابنده خواهد گرفت.

۱۹ـ گردشگری الکترونیکی

گسترش و رواج امکانات و وسایل الکترونیکی نظیر تلویزیون‌ها، ماهواره و اینترنت موجب شده است تا مردم هر چه بیشتر و به‌راحتی با دیگر نقاط دنیا ارتباط برقرار کنند همچنین دیگر نقاط را مورد شناسایی قرار دهند. تقریباً تمامی شرکت‌های گردشگری، هواپیمایی‌ها، آژانس‌های مسافرتی، اماکن تفریحی، تاریخی و … در نقاط مختلف دنیا دارای وب‌سایت،‌ پست الکترونیک و برخی از آن‌ ها دارای شبکه های تلوزیونی- ماهواره‌ای می‌باشند و بدین طریق خود را به مردم مناطق مختلف دنیا معرفی می‌نمایند.(همان منبع، ۱۳۸۶)

۲۰ـ گردشگری مجازی

گردشگری مجازی (-tourism E^[16]) حضور در سرزمین دیجیتالی وب^[۱۷] و مشاهده داده های صوتی، متنی و تصویری از دنیای فیزیکی پیرامون ما است. دور دنیا با یک کلیک، آرزویی بود که امروزه از مرحله آرزو به حقیقتی غیر قابل انکار مبدل شده است. با بهره گرفتن از سایت‌های کاخ موزه‌ها، اماکن باستانی جهان می‌توان به دنیایی اطلاعات متنی و تصویری از نمادهای تاریخ باستان دست یافت.

۲۱ـ گردشگری بیابانی

گردشگری بیابانی برای آن دسته از گردشگران که علاقه به سفر به نواحی خشک و گرمسیر را دارند و رویای سفر بر کوهان شتر را در سر می‌پرورانند یا قصد تحقیق ‌در مورد خاک، موجودات زنده و آب و هوای نواحی بیابانی را دارند اهمیت دارد. مثلاً ایران با دار بودن دو صحرای بزرگ لوت و دشت کویر از این لحاظ نیز برای گردشگری جاذب است.

۲۲ـ گردشگری آموزشی و علمی و گردهمایی

این نوع گردشگری‌ها به منظور تحقیقات یا شرکت در همایش‌های علمی است. سالانه همایش‌های بین‌المللی بسیاری در جهان بخصوص در کشورهای توسعه یافته برگزار می‌شود.( همان منبع،۱۳۸۶)

۲-۲-۶ جایگاه ایران در صنعت گردشگری

صنعت گردشگری تا پایان دهه آینده در صدر جدول منابع پردرآمد جهان قرارمی‌گیرد و انتظار می‌رود بیش از نیمی از اشتغال جهان را به خود اختصاص دهد.

«طبق آمار منتشر شده توسط سازمان جهانی گردشگری تا سال ۲۰۲۰ میلادی تعداد گردشگران در سراسر دنیا به رقمی حدود ۶/۱ میلیارد نفر خواهد رسید. این امر نشان‌ دهنده گسترش روزافزون صنعت گردشگری است. به‌طوری که هم‌اکنون صنعت گردشگری پس از صنایع نفت، خودروسازی ومواد شیمیایی چهارمین صنعت بزرگ دنیا به حساب می‌آید و پیش‌ بینی می‌شود تا سال ۲۰۱۰ میلادی با پشت‌سر گذاشتن آنهابه بزرگ‌ترین صنعت دنیا بدل گردد.

درآمد صنعت گردشگری در سال ۲۰۱۳ میلادی رقمی معادل ۱۲۵۰ میلیارد دلار و تعداد گردشگران نیز در همین سال رقمی حدود ۱٫۰۸۷٫۰۰۰٫۰۰۰ نفر اعلام شده است. در سال ۲۰۱۳ میلادی گردشگری توانست با حدود ۲۶۴ میلیون شغل بیش از ۲/۱۰ درصد از کل شاغلان به کار دنیا را به خود اختصاص دهد.»(گزارش هایلایت ۲۰۱۳ سازمان جهانی گردشگری) این ارقام که نشان دهنده حجم عظیم درآمد اقتصادی توأم با اشتغال است بیانگر این است که توجه به صنعت گردشگری و چگونگی مدیریت و بهره‌برداری مؤثر از آن باید جزو اولویت‌های اصلی نظام اقتصادی ـ اجتماعی کشورهای دارای پتانسیل گردشگری قرار گیرد تا با بهره گرفتن از اثرات بی‌شمار اقتصادی، اجتماعی، فرهنگی، سیاسی و… آن گام مؤثری در توسعه‌ همه جانبه یک ناحیه، منطقه یا کشور برداشته شود.

چنان که کشورهای تراز اول در صنعت توریسم چون فرانسه، اسپانیا، آمریکا، آلمان و… با پی‌بردن ‌به این مهم، برنامه‌ریزی و اتخاذ سیاست‌های اقتصادی مناسب هر یک بنا به توانمندی‌های طبیعی، فرهنگی و تاریخی خود سرمایه‌گذاری کرده و اکنون شاهد به بار نشستن تلاش‌هایشان هستند.(( این کشورها با اعمال سیاست‌ها، مقررات و حمایت‌های مناسب اکنون نیمی از بازار توریسم و در عین حال ۵۰ درصد از درآمد حاصل از گردشگری را به خود اختصاص داده‌اند.)) (گزارش هایلایت۲۰۱۳ سازمان جهانی گردشگری)

ایران به ‌عنوان یکی از کشورهای دارای پتانسیل بالای گردشگری می‌تواند جایگاه شایسته‌ای را برای خود رقم بزند. به خوبی آشکار است که کشورمان با تمدن کهن و طبیعت چهار فصل، با در اختیار داشتن صدها مؤلفه ی گردشگری، یکی از بی‌نظیرترین کشورهای جهان در حوزه گردشگری به شمار می‌آید.

جای جای ایران سرشار از جاذبه‌های اماکن مذهبی است که می‌تواند یک پتانسیل مهم در جذب گردشگر باشد. ایران به لحاظ پدیده‌های طبیعی جزو شگفت‌انگیزترین کشورهای جهان به شمار می رود. با وجود مرتفع‌ترین هرم‌های ماسه‌ای، گرم‌ترین نقطه جهان در کویر لوت، قله دماوند به عنوان بلندترین قله مخروطی دنیا، بالاترین دریاچه‌ی آب شیرین جهان در قله سبلان، چشمه‌های جوشان آب معدنی و… نیز یک انتخاب خوب به شمار می‌رود.

آثار تاریخی پاسارگارد، تخت جمشید، گنبد سلطانیه، تخت سلیمان، بیستون، معبد چغازنبیل، میدان نقش جهان ۷۰۰۰ سال تاریخ این سرزمین را به نمایش می‌گذارند و میراث بشریت محسوب می‌شوند.

صنعت قالی، قالیچه و گلیم با طرح و رنگی که فرهنگ غنی ایرانی را به تصویر می‌کشاند؛ کاشی‌سازی، مقرنس‌های زیبای استادکاران ماهرکه بهترین تجلی خود را در نمای هندسی مساجد و بناهای تاریخی نشان داده‌اند؛ چرم‌سازی که به شکل‌های زیبا و هنرمندانه در طرح‌های گوناگون به بازار عرضه می‌شوند. صنایع دستی فلزی و چوبی مانند محصولات برنجی و مسی، نقره‌کاری، قلم‌کاری، معرق، منبت، خاتم، گیوه‌های دست‌دوز، ابریشم‌دوزی‌ها و صدها از این دست، صنایع دستی ایران که برگرفته از ذوق و هنر ایرانی است همگی شاهدی براین مدعا است که گردشگری می‌تواند حداکثر بازدهی اقتصادی و فرهنگی را برای ما به ارمغان بیاورد .

۲-۵-۷- کاربرد رسانه اجتماعی

شرکت­ها از رسانه­های اجتماعی غالباً برای افزایش جلب نظر و آشنایی (مشتریان)، گسترش ارتباطات و اعتمادسازی، استفاده ‌می‌کنند. شاید در حال حاضر مزیت اولیه کاربرد رسانه های اجتماعی جلب توجه است. دیگر استفاده کلیدی از رسانه­های اجتماعی، ارائه خدمات مشتریان برای ایجاد و حفظ ارتباطات با مشتریان است هدف از ایجاد این گونه روابط، ایجاد بازار و برندسازی محصولات است که باعث به وجود آمدن مشتریان جدید می­گردد.

رسانه های اجتماعی، ابزاری برای خدمت‌رسانی به مشتری هستند و شرکت­ها از آن به عنوان محلی برای جمع ­آوری برداشت‌ها، تأثیرات و واکنش آنی مشتری به موارد مختلفی که در فضای تجاری به وجود می‌آید، استفاده ‌می‌کنند.

رسانه های اجتماعی به شرکت‌ها اجازه می­دهد که با به اشتراک‌گذاری اطلاعات در مقیاس‌های کوچک‌تر، مستقیماً با نیازهای مشتری روبرو شوند و با ادبیاتی که برای مشتری عام قابل فهم است، نیاز او را برطرف سازند (دی کمرا^[۸۸]، ۲۰۱۱).

در خصوص مهم­ترین کارکردهای رسانه­های اجتماعی، یادگیری مطالب جدید، عضویت و فعالیت در گروه‌های متناسب با سلایق فردی، سرگرمی، دوست­یابی، کسب اخبار و تشکیل گروه ­های جدید و مدیریت آن­ها اولویت­های افراد را تشکیل می­ دهند.

در میان کارکردهای رسانه­های اجتماعی، کارکردهای گروهی به صورت ویژه­ای مدنظر افراد قرار دارد و مدیریت گروه ­های جدید و عضویت در گروه ­های موجود و فعالیت در آن­ها جزو اولویت­های اصلی افراد است؛ ‌بنابرین‏ کارکردهای گروهی رسانه­های اجتماعی اینترنتی از اهمیت ویژه­ای برخوردار است و افراد با حضور در گروه ­های مذکور نیازهای اجتماعی خود به ویژه، نیاز به روابط اجتماعی را ارضاء ‌می‌کنند.

توجه به کارکردهای مذکور همچنین بیانگر آن است که رسانه­های اجتماعی علاوه بر آنکه همانند سایر رسانه ­ها در کارکردهای نظارت و اطلاع­رسانی، آموزش و تفریح و سرگرمی توانسته ­اند مؤثر واقع شوند، دارای این کارکردها نیز هستند (بشیر و افراسیابی، ۱۳۸۹).

۲-۵-۸- آسیب­شناسی رسانه­های اجتماعی

پدیده ­های مولود فناوری ­های نوین را ‌می‌توان همچون سایر پدیده ­ها، از منظر آسیب­شناسانه نیز مورد مطالعه قرار داد. چنین رویکردی، با توجه به فرصت یا تهدید قلمداد کردن کاربرد این پدیده ­ها، قابل تفسیر است. در اینکه فن‌آوری‌های نوین اطلاعات و ارتباطات فرصت‌های بی­سابقه­ای برای فراهم­آوری، ذخیره، پردازش، و بازیابی اطلاعات (متنی، صوتی، تصویری، و چند رسانه­ ای) و نیز تعامل، اشتراک­گذاری، تبادل اطلاعات در شبکه مهیا ساخته­اند، تردیدی نمی­ توان روا داشت. اما، هنگامی که به جنبه­ های اجتماعی و کاربردی این پدیده ­ها نگریسته شود، به تناسب هنجارها، زمینه ­های اجتماعی- فرهنگی، شرایط اقتصادی- سیاسی و میزان توسعه یافتگی، جنبه­ های فرصت یا تهدید مطرح می­گردد. در حقیقت، در این رویکرد، مقصود ما، آسیب­شناسی فن‌آوری و مصنوعات آن نیست، بلکه آثار مترتب بر کاربرد آن است. تلقی تهدید، زاییده شیوه کاربرد، آثار و قضاوت درباره آثار فن‌آوری نوین است. شیفتگی صرف و مرعوب شدن در مواجهه با پدیده ­های فن‌آوری نوین، مانند شبکه­ های اجتماعی فضای سایبر، به همان اندازه جامعه را آسیب­پذیر می­سازد که واکنش­های تهدید انگارانه و مبتنی بر دانش اندک و عدم بصیرت کافی. تبدیل شدن این پدیده‌ها به تهدید، زاییده انفعال و از دست دادن زمان در انتخاب است. در چنین شرایطی، رسانه­های اجتماعی که می ­توانند کارکردهایی چون اشتراک دانش، انتقال اطلاعات، گفتمان‌سازی، ایجاد همبستگی و تعامل سازنده، داشته باشند، به دلایلی که به آن‌ ها اشاره شد، تبدیل به دغدغه و معضلی ناخواسته می­شوند. با عملکردهایی که تاکنون از رسانه­های اجتماعی در صحنه تحولات جهانی شاهد بوده­ایم، آسیب­شناسی تعامل در این رسانه ­ها را ‌می‌توان از جنبه­ های گوناگونی مورد اشاره قرار داد. مانند:

• • رسانه­های اجتماعی همچون شبکه­ های اجتماعی می ­توانند کانون‌های شکل­ گیری گروه ­های بزهکار، کلاهبردار و هنجارشکن باشند؛

• • شبکه­ های اجتماعی می ­توانند به بروز جامعه­ای دوقطبی منجر شوند؛ جامعه‌ای که بخشی از آن، با دسترسی، مشارکت و کنشگری در شبکه­ های اجتماعی به نوعی درک از پدیده ­ها و رویدادها دست می­یابد که متفاوت از فهم بخش دیگری از جامعه است. اگر همین درک و برداشت گوناگون مبنای عمل قرار گیرد، امکان وقوع پیامدهای ناگوار وجود خواهد داشت؛

• • ساز و کارهای کاملاً مؤثری برای مراقبت و پیگیری اعَمال مجرمانه گروه‌ها و باندهای مروج فحشا و فساد در شبکه­ های اجتماعی وجود ندارد؛

• • داده ­های موجود در شبکه­ های اجتماعی می ­توانند منبع اطلاعاتی بسیار با ارزشی برای سازمان­ های جاسوسی و دولت­های متخاصم باشند و منافع ملی کشورها را به مخاطره اندازند؛

• • سایت­ها دریچه ورود به شبکه­ های اجتماعی سایبر هستند. با مسدود شدن، از بروز کارافتادن و هر نوع مشکل نرم­افزاری/سخت­افزاری، شبکه روابط و تعاملات در معرض گسستگی کامل قرار ‌می‌گیرد؛

• • امکان سوء استفاده از داده ­های شبکه­ های اجتماعی برای تبلیغات و سوداگری همواره کنشگران را تهدید می­ کند؛

• • دولت­ها و سازمان‌ها می ­توانند از توان موجود در شبکه­ های اجتماعی برای عملی کردن برنامه ­های سیاسی، فرهنگی، اجتماعی، اقتصادی و تبلیغاتی خود بهره ­برداری کنند؛ و

• گروه ­های هدف در شبکه­ های اجتماعی ممکن است به طور ناخواسته در معرض سوء استفاده افراد، سازمان‌ها و دولت‌ها قرار گیرند.

در پایان اشاره ‌به این نکته لازم است که این فهرست می ­تواند بسیار طولانی­تر باشد و در یک طبقه ­بندی منسجم ارائه گردد و در مطالعات مستقل و موردی به آن ها پرداخته شود. هدف از اشاره به آن‌ ها، صرفاً به معنای دیدن روی دیگر سکه است (خانیکی و بابایی، ۱۳۹۰).

۲-۶- مفهوم مدیریت ارتباط با مشتری

اصطلاح مدیریت ارتباط با مشتریان با مفهوم امروزی آن از دهه ۱۹۹۰ پدید آمد و در قالب یک استراتژی کسب و کار به منظور انتخاب و مدیریت ارزشمند ارتباطات با مشتریان تدوین شد. مدیریت ارتباط با مشتریان نیازمند یک فلسفه مشتری محور و فرهنگ پشتیبانی از فرایندهای مؤثر بازاریابی، فروش و خدمات پس از فروش در سازمان ‌می‌باشد .

فرهنگ مشتری محور بر مفهومی ساده از ارتباط یک به یک بین مشتریان و فروشندگان استوار است. این نگرش، به هر مشتری به چشم یک فرد با خواسته ­ها، خریدها و نیازهای مربوط به خود نگاه می­ کند. با بهره گرفتن از مدیریت ارتباط با مشتریان ارتباط مشتریان با شرکت و نیازمندی‌های آن‌ ها مورد بررسی و تحلیل قرار می‌گیرد. مدیریت ارتباط با مشتریان در واقع فرایندی است جهت جمع ­آوری و ادغام اطلاعات به منظور بهره‌برداری مؤثر و هدفمند از آن­ها. این اطلاعات می ­تواند در رابطه با مشتریان، فروش، بازاریابی مؤثر، و نیازهای بازار باشد (بارهات^[۸۹]، ۲۰۰۹).

اطلاعات علاوه بر اینکه باید دقیق، صحیح و به هنگام و مربوط باشند، باید کامل هم باشند ( ویژگی های کیفی). اگر صورت‌های مالی تلفیقی در سازمانی که شرکت های فرعی و شرکت های تحت کنترل دارد، تهیه نشود، می توان گفت درباره ی جامعیت اطلاعاتی که برای تصمیم گیری تهیه شده است، تردید ایجاد خواهد شد. یکی از کاربردهای صورت‌های مالی اطلاع از عملکرد گذشته در مقام تصویب حساب‌ها و مفاصا حساب مدیران است. از سویی دیگر مسئله اساسی تر نگاه به آینده است. تدوین راهکارهاو تدوین برنامه ها ( اعم از کوتاه مدت، میان مدت و بلند مدت) از جمله مسائلی هستند، که اگر سازمانی صورت‌های مالی تلفیقی را به نحو مناسب تهیه کند می‌تواند کمک های بسیار چشمگیری ‌به این نوع تصمیم گیری ها کند. در واقع در دنیا امروز اصل بر این است که بدون دسترسی به اطلاعات جامع و کامل نمی توان تصمیم گیری کرد. نادریان، هوشنگ، ۱۳۸۱، سمینار مبانی تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی، فصل نامه ی حسابرس سال چهارم، شماره ۱۴ به بیان دیگر، همیشه خلأ اطلاعاتی در غیاب اطلاعات صحیح مشکلاتی نظیر شایعات، مسائل با رویه نادرست پیش می‌آید. در همه ی این موارد گزارشگری صورت‌های مالی تلفیقی به خوبی می‌تواند این خلأ را جبران کند.

۲-۱۴-۱) مبانی نظری تهیه صورت‌های مالی تلفیقی

صورت‌های مالی تلفیقی عبارت است از صورت‌های مالی گروه و واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن که با بهره گرفتن از روابط تلفیق تهیه می شود. منظور از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورت‌های مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحد های تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورت‌های مالی تلفیقی است. هدف از تهیه صورت های مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره ی وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده کنندگان است. زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می گیرند، صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل فعالیت های اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی دهد.

طبق بند ۱۸ استاندارد حسابداری شماره۱۸، اهمیت صورت‌های مالی تلفیقی اینگونه برجسته شده است: ” استفاده کنندگان صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی برای تصمیم گیری های اقتصادی، به اطلاعاتی درباره ی وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان های نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورت‌های مالی تلفیقی که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیت های حقوقی جداگانه ارائه می‌کند، برآورده می شود”. معمولا استفاده کنندگان صورت‌های مالی تلفیقی، سرمایه گذاران واحد تجاری اصلی هستند زیرا آن ها از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما گذشته از سرمایه گذاران صورت‌های مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده کنندگان نیز فراهم می کند.

گزارشگری مالی گروه اقتصادی به رغم اهمیت شخصیت واحد این گروه از جمله مسائل بحث برانگیز است زیرا گروه شخصیت قانونی ندارد و ‌بنابرین‏ قادر به صدور سهام، تملک دارایی و تحمل بدهی نیست، گروه شخصیتی ندارد که بتوان آن را به محاکم قضایی احضار و علیه آن اقامه دعوی کرد، گروه به لحاظ نداشتن شخصیت قانونی نمی تواند تقسیم سود کند، افزون براین اعتبار دهندگان نمی توانند برای ارزیابی توان پرداخت بدهی به منابع سایر شرکت های گروه، به غیر از شرکت هایی که به آن وام داده‌اند،اشاره کنند. اما سلسله روابط اقتصادی و ماهیت کنترل شرکت اصلی بر شرکت های فرعی، توجیه را برای تلقی این مجموعه به عنوان یک مجموعه اقتصادی واحد فراهم نموده است.

۲-۱۵) صورت‌های مالی تلفیقی و ماهیت آن ها

در نوعی دیگر از ترکیب که در آن کنترل واحد تجاری فرعی از طریق تحصیل سهام در اختیار واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرد، تهیه صورت‌های مالی تلفیقی ضرورت می‌یابد در این حالت هم واحد تجاری اصلی و هم واحد تجاری فرعی به شخصیت مستقل قانونی فعالیت می‌کنند و صورت‌های مالی جداگانه ارائه می‌کنند. اما از آنجایی که واحد تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی است و مدیریت واحد تجاری اصلی سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری فرعی را تعیین می‌کند، لذا واحد تجاری اصلی و واحد تجاری فرعی، یک واحد اقتصادی تلقی می شوندو وضعیت مالی و نتایج عملکرد آن ها باید در یک مجموعه صورت‌های مالی به نام صورت‌های مالی تلفیقی ارائه شود.تهیه صورت‌های مالی تلفیقی نخستین بار به موجب بیانیه تحقیقاتی شماره۵۱ انجمن حسابداران رسمی آمریکا در سال ۱۹۵۹ (ARB51) الزامی شد. در آن زمان واحدهای تجاری فرعی خارجی، واحدهای تجاری فرعی دارای عملیات نامتجانس و واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل موقت از شمول صورت‌های مالی تلفیقی مستثنی شدند(Bline,2004) در تغییرات بعدی استانداردها، این موارد استثناء به تدریج حذف گردید. در ایران تهیه صورت‌های مالی تلفیقی از سال ۱۳۷۸ الزامی شد ولی به دلیل مشکلات شرکت‌ها برای اجرا، با دو سال فرصت این الزام رعایت گردید. صورت‌های مالی تلفیقی، صورت‌های مالی یک گروه ( شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی آن ) است.که به عنوان یک واحد اقتصادی شناخته می‌شوند.شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی هر کدام شخصیت جداگانه دارندو دفاتر و مدارک حسابداری آن ها نیز مجزا از هم است همچنین هر کدام از شخصیت‌های قانونی نیز صورت‌های مالی جداگانه تهیه می‌کنند. برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی دارایی ها، بدهی ها، در آمدها و هزینه های شرکت‌های عضو یک گروه پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و مانده های درون گروهی با هم جمع می شود تا وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه ( واحد اقتصادی) را نشان دهد. ثبتهای مربوط به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری شرکت‌های عضو گروه انجام نمی شود بلکه خارج از آن و معمولاً در قالب ‌کاربرگ‌های خاصی صورت می‌گیرد. لذا در زمان تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، تمام تعدیلات لازم مجددا انجام می شودچرا که تعدیلات قبلی در سیستم های حسابداری شرکت‌ها ثبت نشده است اگر چه شرکت اصلی باید صورت‌های مالی جداگانه خود را همراه با صورت‌های مالی تلفیقی ارائه کند اما سهام‌داران شرکت اصلی برای تصمیم گیری نیازمند اطلاعات مربوط به وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه هستند. عملکرد شرکت اصلی تابع عملکرد شرکت های فرعی است و نمی توان آن ها را از هم مجزا کرد. در صورت تعدد شرکت‌های فرعی، تنها از طریق صورت‌های مالی تلفیقی می توان عملکرد گروه را ارزیابی کرد. بزرگی اصل،موسی، رحمانی، حلیمه، حسابداری پیشرفته ۲ ، انتشارات سازمان حسابرسی، نشریه شماره ۲۰۰،چاپ اول، ۱۳۹۲، ص ۶۱ و۶۲٫

۲-۱۶) لزوم تهیه صورت‌های مالی تلفیقی

برای درک بهتر مفهوم حاکمیت شرکتی، می توان از دو دیدگاه کلان و خرد آن را تشریح کرد: از دیدگاه خرد، حاکمیت شرکتی در برگیرنده مجموعه ای از روابط میان مدیریت شرکت، هیئت مدیره آن، سهام‌داران و سایر ذینفعان است. این روابط که قوانین و محرک های متفاوتی را در بر می‌گیرد، ساختار را از راه هدف های تعیین شده ، وسایل رسیدن به آن هدف ها و نظارت بر اجرا شکل می‌دهد. از دیدگاه کلان، حاکمیت شرکتی مناسب، یعنی مقداری که شرکت ها در یک فضای باز و صادقانه اداره می‌شوند. برای جلب اعتماد بازار، کارآمدی سرمایه، تجدید ساختارهای صنعتی کشورها و در نهایت ثروت عمومی جامعه دارای اهمیت است(قدس،۱۳۸۷). اهداف اصلی نظام حاکمیت شرکتی ‌پاسخ‌گویی‌، شفافیت، عدالت، انصاف، رعایت حقوق ذینفعان و منافع عمومی جامعه می‌باشد. حمایت از حقوق سهام‌داران اقلیت، تأکید بر نقش هیئت مدیره مستقل و ناظران خارج از سازمان، جلوگیری و مبارزه با فساد، تضمین رعایت اخلاق، حذف معاملات درون بنگاهی و با اشخاص وابسته، اطلاع رسانی مرتبط و به موقع از اصول اساسی حاکمیت شرکتی می‌باشد. نظام حاکمیت شرکتی به دنبال اطمینان یافتن از وجود چارچوبی است که توازن بین آزادی عمل مدیریت، ‌پاسخ‌گویی‌ و صیانت از منافع ذینفعان را فراهم می کند (عیوضلووصادقی،۱۳۸۷).

اهمیت حاکمیت شرکتی جهان در ده سال گذشته شاهد تغییرات مهمی در بخش خصوصی، توسعه اقتصادی و ایجاد شغل بوده است. با توجه به اینکه کشورهای بیشتری از نگرش بازار محور، در سیاست اقتصادی پیروی کرده‌اند، ‌بنابرین‏ آگاهی از اهمیت بنگاه های خصوصی در زمینه رفاه افراد افزایش یافته است. همزمان با اتکای روز افزون اقتصاد به بخش خصوصی در سراسر جهان، حاکمیت شرکتی نیز اهمیتی بیش از پیش یافته است. بحران های مالی اخیر در آمریکا، اروپا و آسیا برای همه کشورها کاملاً روشن ‌کرده‌است که چرا موضوع شفافیت و ‌پاسخ‌گویی‌ مطرح شده در حاکمیت شرکتی، در اعتماد سرمایه گذاران و عملکرد مجموعه اقتصاد ملی اهمیت دارد. حاکمیت شرکتی به ساز و کارهایی مربوط است که شرکت ها به کمک آن کار می‌کنند و کنترل می‌شوند. با آنکه دولت‌ها در شکل دادن فضای قانونی، نهادی و انتظامی برای ایجاد نظام راهبردی بنگاه، نقش محوری دارند، اما مسئولیت اصلی برپایی نظام مطلوب بر عهده بخش خصوصی است. چنین نظامی به نوبه خود این اطمینان را ایجاد می‌کند که شرکت‌ها در جهت منافع جامعه فعالیت می‌کنند و موجب اعتماد سرمایه گذاران و جذب سرمایه های بلند مدت می‌شوند(حسینی، ۱۳۸۶).نقش حاکمیت شرکتی در توسعه اقتصادی را می توان در سایربخشها جستجو نمود. برای نمونه میزان اهمیت تأمین مالی، حق مالکیت و رقابت، از مواردی هستند که ‌بر اساس آن ها می توان نقش حاکمیت شرکتی را در توسعه اقتصادی مشاهده کرد.حاکمیت شرکتی می‌تواند از راه های زیر بر رشد و توسعه اقتصادی اثرگذار باشد: حاکمیت شرکتی باعث کاهش هزینه های سرمایه گذاری می شود و در نتیجه ارزش شرکت را افزایش می‌دهد. در نتیجه منجربه جذب سرمایه گذاری شده واشتغال بیشتری را به همراه دارد. حاکمیت شرکتی عملکرد عملیاتی شرکت را بهبود می بخشد و علاوه بر مدیریت منابع باعث تخصیص بهینه منابع نیز می شود که در نهایت به افزایش ثروت می‌ انجامد.

وجود حاکمیت شرکتی با کاهش ریسک ناشی از بحران مالی همراه است. این مسأله زمانی از اهمیت ویژه ای برخوردار است که چنین ریسکی منجر به ایجاد هزینه های بالایی شود.
برخورداری از حاکمیت شرکتی مناسب به معنای ارتباط بهتر با ذینفعان در روابط کاری و اجتماعی شرکت است (فعلی،۱۳۸۷).

۲-۳-تعاریف حاکمیت شرکتی

حاکمیت شرکتی ترجمه عبارتCorporate Govermance است واز موضوعات محوری دربهبود فضای کسب وکارتلقی می شود. قدیمی ترین مفهوم حاکمیت شرکتی از واژه لاتین Gubernanceگرفته شده است که به معنای هدایت کردن کشتی می‌باشد (رهنمای رودپشتی واصلانی،۱۳۸۷).

تعریف های موجود از حاکمیت شرکتی در یک طیف وسیع قرار می گیرند.به طوری که دیدگاه های محدود در یکسو و دیدگاه های گسترده در سوی دیگر طیف قرار دارند. در دیدگاه های محدود، حاکمیت شرکتی به رابطه شرکت و سهام‌داران محدود می شود. این الگویی قدیمی است که در قالب تئوری نمایندگی بیان می شود. در آن سوی طیف، حاکمیت شرکتی را می توان به صورت شبکه ای از روابط در نظر گرفت که نه تنها میان شرکت و مالکان (سهام‌داران) آن ها بلکه میان شرکت و تعداد زیادی از ذینفعان از جمله کارکنان، مشتریان، فروشندگان، دارندگان اوراق قرضه و… وجود دارد. چنین دیدگاهی در قالب تئوری ذینفعان دیده می شود (آقایی و چالاکی،۱۳۸۸).
صندوق بین‌المللی پول (IMF) و سازمان توسعه و همکاری های اقتصادی (OECD) در سال ۲۰۰۱ حاکمیت شرکتی را چنین تعریف ‌کرده‌است: ساختار روابط و مسئولیت ها در میان یک گروه اصلی شامل سهام‌داران، اعضای هیئت مدیره و مدیرعامل برای ترویج بهتر عملکرد رقابتی لازم جهت دستیابی به هدف های اولیه. فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC)، در سال ۲۰۰۴ حاکمیت شرکتی را چنین تعریف ‌کرده‌است: حاکمیت شرکتی عبارت است از تعدادی از مسئولیت ها و شیوه های به کار برده شده توسط هیئت مدیره و مدیران موظف با مشخص کردن مسیر راهبردی که تضمین کننده دستیابی به اهداف کنترل ریسک ها و مصرف مسئولانه منابع است (حسینی،۱۳۸۶) .

منابع

نامشهود

مشهود

ارتباطی مبتنی بر:

• • شهرت ها

• • وفاداری

• روابط

شایستگی مبتنی بر:

• • اطلاعات

• • مهات ها

• • قابلیت ها

• استعدادها

شکل۲-۵ : طبقه‌بندی اولیه توسط هاناس و لووندال

• پتی و گویتر (۲۰۰۰) طبقه بندی ارائه شده ناظر دارایی­ های نامشهود سویبی را به شکل جدول زیر اصلاح کردند . این دو نفر شاخص­ های مناسبی را ‌به این چارچوب اضافه کردند.

جدول۲-۲ : طبقه بندی پتی و همکاران

مالکیت معنوی شامل: حق الامتیاز، کپی رایت، علائم تجاری؛ سرمایه های زیرساختاری شامل: فلسفه مدیریت، فرهنگ شرکت، سیستم اطلاعاتی و سیستم های شبکه سازی و روابط مالی

سرمایه ساختاری (سازمانی) : ساختار درونی

مارک­های تجاری، مشتریان، وفاداری مشتریان، همکاری­های تجاری، توافق مربوط به گواهینامه­ ها، توافق فرانشیزها و…

سرمایه مشتری (ارتباطی) :

ساختار بیرونی

دانش فنی، تحصیلات ، دانش مرتبط با کار، شایستگی مرتبط با کار؛ روحیه کارآفرینی، توانایی‌های مربوط به نوآوری و اثرگذار بودن قابلیت تغییر یا انعطاف پذیری، شایستگی حرفه­ای

سرمایه انسانی :

شایستگی کارکنان

در واقع کار این دو، انطباق چارچوب ناظر دارایی­ های نامشهود سویبی با چارچوب طبقه‌بندی‌های متداول دیگر شامل سرمایه انسانی، سرمایه ساختاری و سرمایه مشتری، بوده است.

• • طبقه بندی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی، به دو سرمایه انسانی و سازمانی (ساختاری) اشاره می‌کند و سرمایه فکری را به صورت ارزش اقتصادی این دارایی های نامشهود(سرمایه انسانی و سرمایه ساختاری) توصیف می­ کند.سرمایه سازمانی؛به اجزایی مانند مالکیت سیستم­های نرم افزاری، شبکه های توزیع و زنجیره­های عرضه، اطلاق می­ شود و سرمایه انسانی، شامل: منابع انسانی درون سازمان و منابع انسانی خارج از سازمان است که منابع انسانی درون سازمان شامل: کارکنان و منابع انسانی خارج از سازمان شامل: مشتریان وعرضه کنندگان است.(پتی وگویتر ،۲۰۰۰،صص ۱۷۶-۱۵۵)^[۱۳۴]

  

• • طبقه بندی لیم و دالیمور (۲۰۰۴) سرمایه فکری را از طریق ارتباط دادن آن با دو مفهوم دانش فنی مدیریت و دانش فنی بازاریابی، تشریح و طبقه بندی ‌می‌کنند. شایستگی یک شرکت برای یک رویکرد مدیریت استراتژیک شامل سرمایه انسانی، سرمایه شرکتی^[۱۳۵]، سرمایه کارکردی و سرمایه تجاری^[۱۳۶] است و روابط یک شرکت برای رویکرد بازاریابی استراتژیک شامل سرمایه مشتری، سرمایه عرضه کننده^[۱۳۷]، سرمایه هم­پیمانی^[۱۳۸] و سرمایه سرمایه­ گذار است.

نوآوری

سرمایه فکری

مدیریت دانش

بازاریابی استراتژیک

مدیریت استراتژیک

سرمایه انسانی

سرمایه شرکتی

سرمایه تجاری

سرمایه سرمایه­ گذار

سرمایه هم­ پیمانی

سرمایه مشتری

سرمایه کارکردی

سرمایه عرضه کننده

شکل۲-۶ : طبقه بندی لیم و دالیمور^[۱۳۹]

• طبقه بندی نورتون و کاپلان (۱۹۹۲)، نورتون و کاپلان، کارت امتیازی متوازن خود را در سال ۱۹۹۲ ارائه کردند که این چارچوب ابتدا عملکرد یک سازمان را در چهار حوزه با دیدگاه مشتری، فرایند داخلی، رشد و یادگیری و مالی، اندازه ­گیری می­کرد. این چارچوب بیانگر یک مجموعه از روابط علی– معلولی میان معیارهای خروجی^[۱۴۰] و محرک­های عملکردی^[۱۴۱] یک سازمان بود. این چارچوب می‌توانست نتایج مالی و نامشهود یک سازمان را به طور هم زمان کنترل و اندازه ­گیری کند. با نگاهی ‌به این چارچوب، این نکته مشخص می شود که دیدگاه مشتری؛ همان سرمایه مشتری و دیدگاه رشد و یادگیری؛ همان سرمایه انسانی و دیدگاه فرآیندهای داخلی؛ همان سرمایه ساختاری و دیدگاه مالی؛ همان سرمایه مالی و مشهود است. این چارچوب به علت کاربرد در برنامه­ ریزی استراتژیک، اندازه‌گیری عملکرد و دارایی­ های نامشهود از مقبولیت بسیاری برخوردار شده است .

دیدگاه مالی

استراتژی و

چشم انداز

دیدگاه

رشد و یادگیری

دیدگاه

فرآیندهای داخلی

دیدگاه

مشتری

شکل۲-۷ : چارچوب کارت امتیازی متوازن

• طبقه ­بندی کنفدراسیون اتحادیه ­های تجاری دانمارک ^[۱۴۲] (۱۹۹۹)، آن ها سرمایه فکری را متشکل از افراد، بازار و سیستم­ها می­دانند شکل این مدل به صورت زیر است.

شکل۲-۸ : طبقه بندی کنفدراسیون اتحادیه ­های تجاری دانمارک(همان منبع)

این سه جزء مدل، ارتباط خیلی نزدیکی به یکدیگر دارند. برای مثال، موفقیت یک تکنولوژی جدید به شایستگی و آموزش کارکنان، بستگی کامل دارد .

• طبقه بندی مر و شیوما (۲۰۰۱)، این دو محقق سرمایه فکری را به صورت گروهی از دارایی­ های دانش محور تعریف ‌می‌کنند که به یک سازمان اختصاص داشته و جزء ویژگی سازمانی محسوب می­ شود و از طریق افزودن ارزش، به بهبود وضعیت رقابتی سازمان منجر می­ شود( مر و شیوما ،۲۰۰۱، صص۴۶۴-۴۴۱)^[۱۴۳] .

بر طبق مدل اولیه مر و شیوما، سرمایه فکری را می توان به ۶ طبقه ذیل تقسیم بندی کرد:

1. روابط با ذینفعان: که شامل تمامی اَشکال روابط یک شرکت با ذینفعان خود است. این روابط ممکن

است شامل توافقات گواهی نامه و شراکتی و قرارداد و ترتیبات توزیع و همچنین روابط با مشتریان از

قبیل وفاداری مشتری و تصویر ایجاد شده از نام تجاری^[۱۴۴] و غیره باشد.

1. 1. منابع انسانی: شامل دارایی­ های دانش محور است که به شکل مهارت، شایستگی، تعهد و انگیزش و وفاداری، یا به صورت دانش فنی، تخصص فنی و توانایی­هایی حل مشکل و خلاقیت و طرز تفکرات و تحصیلات و غیره در اختیار کارکنان ‌می‌باشد.

1. 1. زیر ساختارهای فیزیکی: در برگیرنده دارایی­ های زیرساختاری از قبیل طرح استقرار ساختاری و تکنولوژی ارتباطی و اطلاعاتی مانند پایگاه داده و سرورها و شبکه­ های فیزیکی مانند اینترنت و غیره است.

1. فرهنگ: شامل ارزش­های سازمانی و رفتار شبکه­سازی کارکنان و فلسفه­ های مدیریت است.

فرهنگ دارای اهمّیت بنیادی برای کارایی و اثربخشی سازمانی است زیرا چارچوب مشترکی را برای . تفسیر و تعبیر وقایع سازمانی فراهم می‌سازد

1. 1. رویه­ ها و عملیات سازمانی: شامل عملیات داخلی رسمی و غیر رسمی مانند راهنماهای فرآیندی و شبکه­ های مجازی و قوانین ضمنی و رویه ­های غیررسمی و قوانین ضمنی رفتار و سبک مدیریت و غیره است.